(一)实质性程序的含义和要求
实质性程序是指用于发现认定层次重大错报的审计程序，包括对各类交易、账户余额和披露的细节测试以及实质性分析程序。
注册会计师实施的实质性程序应当包括下列与财务报表编制完成阶段相关的审计程序：
(1)将财务报表与其所依据的会计记录进行核对或调节;
(2)检查财务报表编制过程中作出的重大会计分录和其他调整。
无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当对所有重大的交易、账户余额和披露实施实质性程序。(不能仅做控制测试)
如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。如果针对特别风险实施的程序仅为实质性程序，这些程序应当包括细节测试。(应对特别风险，控制测试和细节测试至少做一个。)
(二)实质性程序的性质
(三)实质性程序的时间
1.如何考虑是否在期中实施实质性程序
注册会计师在考虑是否在期中实施实质性程序时应当考虑以下因素：
(1)控制环境和其他相关的控制。
(2)实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性。
(3)实质性程序的目的。
(4)评估的重大错报风险。
(5)特定类别交易或账户余额以及相关认定的性质。例如，某些交易或账户余额以及相关认定的特殊性质(如收入截止认定、未决诉讼)决定了注册会计师必须在期末(或接近期末)实施实质性程序。
(6)针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现的风险。
2.如何考虑期中审计证据
如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。
如果已识别出由于舞弊导致的重大错报风险，为将期中得出的结论合理延伸至期末而实施的审计程序通常是无效的，注册会计师应当考虑在期末或接近期末实施实质性程序。
3.如何考虑以前审计获取的审计证据
在以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，通常对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以应对本期的重大错报风险。
(四)实质性程序的范围
考虑因素：
1.评估的重大错报风险。(同向)
2.实施控制测试的结果。(反向)
习题精练
下列有关实质性程序的说法中，正确的是( )。(2016年)
A.注册会计师对认定层次的特别风险实施的实质性程序应当包括实质性分析程序
B.注册会计师应针对所有类别的交易、账户余额和披露实施实质性程序
C.注册会计师实施的实质性程序应包括对财务报表与其所依据的会计记录进行核对或调节
D.如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当对剩余期间实施控制测试和实质性程序
【答案】C。解析：选项A，对特别风险可以仅实施细节测试，也可以将细节测试与实质性分析程序结合使用，不一定包括实质性分析程序;选项B，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大类别的交易、账户余额和披露实施实质性程序，而不是所有类别的交易、账户余额和披露都实施实质性程序;选项D，针对剩余期间可以仅实施实质性审计程序，也可以将实质性审计程序与控制测试结合使用。
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