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【权益结算的股份支付】
| 相关时间节点 | 相关账务处理 |
| 授予日 | ①除了立即可行权的股份支付外，在授予日均不做会计处理。 ②立即可行权的股份支付 借：管理费用 贷：资本公积—股本溢价【按授予日权益工具的公允价值计量】 |
| 等待期每个资产负债表日 | 借：管理费用等 贷：资本公积—其他资本公积 |
| 可行权日之后 | 在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。 |
| 行权日 | 借：银行存款 资本公积—其他资本公积 贷：股本 资本公积—股本溢价 |
【权益结算的股份支付】练习题
【例1·单选题】2×16年1月1日，甲公司经股东大会批准与其高管人员签订股份支付协议，协议约定：等待期为2×16年1月1日起两年，两年期满有关高管人员仍在甲公司工作且每年净资产收益率不低于15%的，高管人员每人可无偿取得10万股甲公司股票。甲公司普通股按董事会批准该股份支付协议前20天平均市场价格计算的公允价值为20元/股，授予日甲公司普通股的公允价值为18元/股。2×16年12月31日，甲公司普通股的公允价值为15元/股。根据甲公司生产经营情况及市场价格波动等因素综合考虑，甲公司预计该股份支付行权日其普通股的公允价值为24元/股。不考虑其他因素，下列各项中，属于甲公司在计算2×16年因该股份支付确认费用时应使用的普通股的公允价值是( )。(2017年)
A.预计行权日甲公司普通股的公允价值
B.2×16年1月1日甲公司普通股的公允价值
C.2×16年12月31日甲公司普通股的公允价值
D.董事会批准该股份支付协议前20天按甲公司普通股平均市场价格计算的公允价值
【答案】B。
解析：权益结算的股份支付，企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计数为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积一其他资本公积。选项B正确。
【例2·单选题】A公司为上市公司。2×17年1月1日，A公司向其100名管理人员每人授予10万份股票期权，股份支付协议规定，这些管理人员从2×17年1月1日起在公司连续服务满3年，即可以每股4元的价格购买10万股A公司普通股股票，从而获益。A公司估计每份期权在授予日的公允价值为15元。第一年有20名管理人员离开A公司，A公司估计三年中离开的管理人员的比例将达到25%;第二年又有10名管理人员离开A公司，A公司将估计三年中管理人员离职比例修正为35%。A公司2×18年因该项股份支付应计入管理费用的金额为( )万元。
A.12 000
B.2 750
C.5 000
D.4 000
【答案】B。
解析：A公司2×18年因该项股份支付计入管理费用的金额=至2×18年年末应累计确认的管理费用100×(1-35%)×10×15×2/3-2×17年年末确认的管理费用100×(1-25%)×10×15×1/3=2 750(万元)。
【例3·单选题】2×17年1月1日，甲公司向其100名高管人员每人授予2万份股票期权，根据股份支付协议规定，这些人员自被授予股票期权之日起在甲公司连续服务满2年，每人即可按每股6元的价格购买甲公司2万股普通股股票(每股面值1元)。该股票期权在授予日的公允价值为每份12元。
2×18年10月20日，甲公司从二级市场以每股15元的价格回购本公司普通股股票200万股，拟用于高管人员股权激励。在等待期内，甲公司没有高管人员离职。
2×18年12月31日，甲公司高管人员全部行权，当日甲公司普通股市场价格为每股16元。2×18年12月31日，甲公司因高管人员行权应确认的“资本公积——股本溢价”科目的金额为( )万元。
A.1 000
B.400
C.600
D.3 400
【答案】C。
解析：甲公司因高管人员行权收到的款项=100×2×6=1 200(万元)，冲减在等待期内累计确认的“资本公积一其他资本公积”科目的金额=100×2×12=2 400(万元)，冲减的库存股金额=200×15=3 000(万元)，故行权时甲公司应确认的“资本公积一股本溢价”科目的金额=1 200+2 400-3 000=600(万元)。
会计分录如下：
借：银行存款 1 200
资本公积——其他资本公积 2 400
贷：库存股 3 000
资本公积——股本溢价 600[page]
【现金结算的股份支付】
| 时间 | 账务处理 |
| 授予日 | ①除了立即可行权的股份支付外，在授予日均不做会计处理。 ②立即可行权的股份支付 借：管理费用 贷：应付职工薪酬 【资产负债表日和结算日重新计量】 |
| 等待期每个资产负债表日 | 借：管理费用等 贷：应付职工薪酬 |
| 可行权日之后 | 借：公允价值变动损益 贷：应付职工薪酬(或相反） |
| 行权日 | 借：应付职工薪酬 贷：银行存款 |
【现金结算的股份支付】练习题
【例1·单选题】2×17年1月1日，B公司为其100名中层以上管理人员每人授予20万份现金股票增值权，根据股份支付协议规定，这些人员从2×17年1月1日起必须在该公司连续服务满4年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该现金股票增值权应在2×21年12月31日之前行使完毕。2×17年12月31日因该股份支付确认的:“应付职工薪酬”科目贷方余额为2 000万元。2×18年12月31日每份现金股票增值权的公允价值为5元，至2×18年年末有20名管理人员离开B公司，B公司估计未来2年还将有10名管理人员离开;则2×18年计入管理费用的金额为( )万元。
A.1 750
B.750
C.3 500
D.1 500
【答案】D。
解析：2×18年12月31日B公司“应付职工薪酬”科目贷方余额=(100-20-10)×20×5×2/4=3 500(万元)，2×18年计入管理费用的金额=3 500-2 000=1500(万元)。
【例2·多选题】下列关于股份支付的会计处理的表述中，错误的有( )。
A.以权益结算的股份支付换取其他方服务的，其他方服务的公允价值能够可靠计量的，应当按照其他方服务在取得日的公允价值计量
B.权益结算的股份支付应在可行权日后对已确认的成本费用和所有者权益进行调整
C.现金结算的股份支付在授予日不做账务处理，但立即可行权的除外
D.对于现金结算的股份支付，在可行权日之后负债(应付职工薪酬)公允价值的变动应当计入成本费用
【答案】BD。
解析：选项B，对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整;选项D，对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债(应付职工薪酬)公允价值的变动应计入当期损益(公允价值变动损益)。[page]
【限制性股票】
| 授予日 会计处理 |
收到职工认股款 | 确认回购义务 |
| 借：银行存款（按规定履行了注册登记等增资手续） 贷：股本 资本公积——股本溢价 |
借：库存股（发行限制性股票的数量×回购价格） 贷：其他应付款——限制性股票回购义务 |
|
| 等待期 会计处理 |
股份支付费用的确认 | 等待期内发放现金股利 |
| 按权益结算股份支付确认与计量原则处理 借：管理费用 贷：资本公积——其他资本公积 |
上市公司在等待期内发放现金股利的会计处理及基本每股收益的计算，应视其发放的现金股利是否可撤销采取不同的方法，详见下表： |
| 项目 | 现金股利可撤销 | 现金股利不可撤销 |
| 预计 未来可解锁 |
宣告发放时：借：利润分配——应付现金股利或利润 贷：应付股利——限制性股票股利 同时，按分配的现金股利金额：借：其他应付款——限制性股票回购义务 贷：库存股 实际支付时：借：应付股利——限制性股票股利 贷：银行存款 |
宣告发放时：借：利润分配——应付现金股利或利润 贷：应付股利——限制性股票股利 实际支付时：借：应付股利——限制性股票股利 贷：银行存款 |
| 预计 未来不可解锁 |
宣告发放时：借：其他应付款——限制性股票回购义务 贷：应付股利——限制性股票股利 实际支付时借：应付股利——限制性股票股利 贷：银行存款 |
宣告发放时：借：管理费用等 贷：应付股利——限制性股票股利 实际支付时借：应付股利——限制性股票股利 贷：银行存款 |
【限制性股票】练习题
【例1·单选题】上市公司以非公开发行方式向激励对象授予一定数量的公司限制性股票，下列说法中错误的是( )。
A.在锁定期和解锁期不得上市流通及转让，达到解锁条件，才可以解锁
B.如果全部或部分股票未被解锁而失效作废，则由上市公司按照事先约定的价格进行回购
C.在授予日，上市公司应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积(股本溢价);同时，就回购义务确认负债(作收购库存股处理)
D.在授予日，上市公司应当根据收到职工缴纳的认股款确认库存股
【答案】D。
解析：选项D，授予日，上市公司应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积(股本溢价);同时，就回购义务确认负债(作收购库存股处理)。
【例2·多选题】甲公司为上市公司。2×16年1月2日，甲公司进行了限制性股票激励计划的授权，一次性授予甲公司高级管理人员共计3 600万股限制性股票。2×16至2×18年每年年末，在达到当年行权条件的前提下，每年解锁1 200万股。在解锁时职工应当在职。当年未满足条件不能解锁的股票作废。假定限制性股票授予日的公允价值为每股1元，至2×18年年末甲公司没有高级管理人员离职。下列表述中正确的有( )。
A.2×16年计入管理费用6 600万元
B.2×17年计入管理费用1 000万元
C.2×18年计入管理费用400万元
D.2×16年至2×18年每年分别计入管理费用1 200万元
【答案】BC。
解析：该股权激励计划属于一次授予、分期行权的股权激励计划，每期的结果相对独立，即第一期未达到可行权条件并不会直接导致第二期或第三期不能达到可行权条件，因此在会计处理时会将其作为三个独立的股份支付计划处理，即第一个子股份支付的等待期是一年，第二个子股份支付的等待期是两年，第三个子股份支付的等待期是三年。2×16年计入管理费用的金额=1 200×1×1/1+1 200×1×1/2+1 200×1×1/3=2 200(万元)，选项A错误;2×17年计入管理费用的金额=(1 200×1×1/1+1 200×1×2/2+1 200×1×2/3)-2 200=1 000(万元)，选项B正确;2×18年计入管理费用=(1 200×1×1/1+1 200×1×2/2+1 200×1×3/3)-2 200-1 000=400(万元)，选项C正确，选项D错误。
【例3·单选题】A公司为上市公司，2015年1月1日以非公开发行的方式向50名管理人员每人授予10万股自身股票，授予价格为8元/股。当日，50名管理人员全部认购，认购款项为4000万元，A公司履行了相关增资手续。估计该限制性股票股权激励在授予日的公允价值为10元/股。该计划规定，授予对象从2015年1月1日起在本公司连续服务满3年的，则所授予股票将于2018年1月1日全部解锁;期间离职的，A公司将按照原授予价格8元/股回购。至2018年1月1日，所授予股票不得流通或转让,激励对象取得的现金股利暂由公司管理，作为应付股利在解锁时向激励对象支付;对于未能解锁的限制性股票，A公司在回购股票时应扣除激励对象已享有的该部分现金股利。2015年度，A公司有2名管理人员离职，A公司估计3年中离职的管理人员为5名，当年宣告发放现金股利为每股1元(限制性股票持有人享有同等分配权利)。下列关于2015年A公司的会计处理中，不正确的是( )。
A.授予日不需要任何账务处理
B.2015年确认管理费用和资本公积——其他资本公积的金额为1500万元
C.2015年12月31日预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利为450万元
D.2015年12月31日预计未来不可解锁限制性股票持有者的现金股利为50万元
【答案】A。
解析：选项A，授予日的会计处理：
借：银行存款 4.000
贷：股本 (50×10)500
资本公积——股本溢价 3 500
同时，
借：库存股 (50×10×8)4 000
贷：其他应付款——限制性股票回购义务 4 000
选项B，2015年确认管理费用和资本公积——其他资本公积的金额=(50-5)×10×10×1/3=1 500(万元)
会计处理为：
借：管理费用 1 500
贷：资本公积——其他资本公积 1 500
选项C，2015年12月31日预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利=1×(50-5)×10=450(万元)会计处理为：
借：利润分配——应付现金股利 450
贷：应付股利——限制性股票股利 450
借：其他应付款——限制性股票回购义务 450
贷：库存股 450
选项D，2015年12月31日预计未来不可解锁限制性股票持有者的现金股利=1×10×5=50(万元)会计处理为：
借：其他应付款——限制性股票回购义务 50
贷：应付股利——限制性股票股利 50
2015年12月31日回购限制性股票
借：其他应付款——限制性股票回购义务 140
应付股利——限制性股票股利 (2×1×10)20
贷：银行存款 (2×8×10)160
借：股本 (2×1×10)20
资本公积——股本溢价 140
贷：库存股 (2×10×8)160
注：[2×(8-1)×10]=140
【提示】估计该限制性股票股权激励在授予日的公允价值为每股10元，表示的是A公司股票的公允价值与授予价格的差额，比如A公司股票的公允价值为18元/股，与授予价格8元/股的差价10元/股，则为管理人员的收益价格。[page]
【集团股份支付】
1.分类
| 结算方 | 受益方 | 结算工具 | 结算方处理 | 受益方处理 |
| 母公司 | 母公司 | 母公司股票 | 权益结算处理 | |
| 母公司 | 母公司 | 其他公司股票 | 现金结算 | |
| 母公司 | 子公司 | 母公司股票 | 权益结算处理 | 权益结算处理 |
| 母公司 | 子公司 | 其他公司股票 | 现金结算处理 | 权益结算处理 |
2.会计处理
| 结算方 | 受益方 | 合并报表 | |
| 1.结算企业(母)以本身权益工具结算，子公司受益 | 借：长期股权投资 贷：资本公积—其他 |
借：管理费用等 贷：资本公积—其他 |
借：资本公积（子） 贷：长期股权投资（母） |
| 2.结算企业（母）不以其本身权益工具结算，子公司受益 | 借：长期股权投资 贷：应付职工薪酬 |
借：管理费用等 贷：资本公积—其他 |
借：资本公积（子） 管理费用等（差额） 贷：长期股权投资（母） |
| 3.结算企业(母)以本身权益工具结算，母公司受益 | 借：管理费用等 贷：资本公积—其他 |
||
| 4.结算企业(母)不以本身权益工具结算，母公司受益 | 借：管理费用等 贷：应付职工薪酬 |
【集团股份支付】练习题
【例1·多选题】甲公司为母公司，其所控制的企业集团内20×3年发生以下与股份支付相关的交易或事项：(1)甲公司与其子公司(乙公司)高管签订协议，授予乙公司高管100万份股票期权，待满足行权条件时，乙公司高管可以每股4元的价格自甲公司购买乙公司股票;(2)乙公司授予其研发人员20万份现金股票增值权，这些研发人员在乙公司连续服务2年，即可按照乙公司股价的增值幅度获得现金;(3)乙公司自市场回购本公司股票100万股，并与销售人员签订协议，如未来3年销售业绩达标，销售人员将无偿取得该部分股票;(4)乙公司向丁公司发行500万股本公司股票，作为支付丁公司为乙公司提供咨询服务的价款。不考虑其他因素，下列各项中，乙公司应当作为以权益结算的股份支付的有( )。(2013年)
A.乙公司高管与甲公司签订的股份支付协议
B.乙公司与本公司研发人员签订的股份支付协议
C.乙公司与本公司销售人员签订的股份支付协议
D.乙公司以定向发行本公司股票取得咨询服务的协议
【答案】ACD。
解析：母公司授予子公司激励对象股票期权，乙公司应当作为以权益结算的股份支付处理，选项A正确;乙公司回购本公司股票授予本公司销售人员和以定向发行本公司股票取得咨询服务，属于以权益结算的股份支付，选项C和选项D正确;乙公司授予本公司研发人员的现金股票增值权属于现金结算的股份支付，选项B错误。
【例2·多选题】关于企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的会计处理，下列说法中正确的有( )。
A.结算企业是接受服务企业的投资者的，结算企业若以其本身权益工具结算的，应在其个别财务报表中按授予日权益工具的公允价值确认长期股权投资和股本
B.结算企业是接受服务企业的投资者的，若不是以其本身权益工具而是以集团内其他企业的权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为以现金结算的股份支付处理
C.接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为以权益结算的股份支付处理
D.接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应将该股份支付交易作为以现金结算的股份支付处理
【答案】BCD。
解析：结算企业是接受服务企业的投资者且以其本身权益工具结算的，结算企业应当按照授予日权益工具的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积(其他资本公积)，选项A错误。
【例3·多选题】甲公司为上市公司(以下简称“甲公司”)，2×18年甲公司按照经批准的股权激励计划向子公司乙公司及孙公司丙公司的高管授予了甲公司现金股票增值权。甲公司持有乙公司60%的股权，乙公司持有丙公司80%的股权。下列说法中正确的有( )。
A.甲公司个别报表中应作为现金结算的股份支付处理
B.乙公司个别报表中应作为权益结算的股份支付处理
C.丙公司个别报表中应作为现金结算的股份支付处理
D.甲公司合并报表中应作为权益结算的股份支付处理
【答案】AB。
解析：甲公司向其子公司和孙公司授予的是本企业的现金股票增值权，最终结算企业为甲公司，子公司和孙公司由于没有结算义务，应该作为以权益结算的股份支付进行会计处理，选项B正确，选项C错误;甲公司作为结算企业，授予的是现金股票增值权，在个别报表和合并报表中均应作为现金结算股份支付处理，选项A正确，选项D错误。[page]
【可行权条件的修改】
| 有利修改 | 应考虑修改后的可行权条件，将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加 |
| 不利修改 | 如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具 |
| 取消或结算 | （1）将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。 （2）在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期损益。 |
【可行权条件的修改】练习题
【例1·多选题】关于可行权条件的修改，下列表述正确的有( )。
A.如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加
B.如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加
C.如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件(非市场条件)，企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件
D.如果企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改条款和条件，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具
【答案】ABCD。
解析：如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件的，等待期内确认成本费用时，应当考虑修改后的可行权条件;如果企业按照不利于职工的方式修改可行权条件的，等待期内确认成本费用时，应视同该项修改从未发生过，仍以原股份支付条款确认当期成本费用，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。
【例2·多选题】关于股份支付中的取消或结算，下列各项表述中正确的有( )。
A.将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额
B.在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期损益
C.附市场条件的股份支付，应在市场及非市场条件均满足时确认相关成本费用
D.业绩条件为非市场条件的股份支付，等待期内应根据后续信息调整对可行权情况的估计
【答案】ABD。
解析：员工没有满足市场条件时，只要满足了其他的非市场条件，企业也是应当确认相关成本费用的，选项C错误。
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